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　　2017年度注会统一考试职业能力综合阶段测试(试卷一)真题及答案_财会/金融考试_资格考试/认证_教育专区。2017年注会综合线 年度注会统一考试职业能力综合阶段测试（试卷一）线 可选用中文或英文解答。如使用英文解答，须全 部使用英文，答题正确的，增加 5 分。 本题资料包括：资料一、资料二、资料三、资料四、资料五、资料六、资料七 A 公司主要从事机电产品生产和销售，20x0 年首次公开发行 A 股股票并上市。A 公司为增值税一般纳税 人，适用的企业所得税税率为 25%。 A 公司 20x5 年度财务报表由汇泰会计师事务所审计。明星会计师事务所于 20× 6 年上半年接受委托审计 A 公司 20× 6 年度财务报表，并委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。 此外，明星会计师事务所还首次接受 A 公司下属若干子公司委托，审计其各自 20x6 年度财务报表，并分 别出具审计报告。 资料一 20× 6 年 1 月 1 日，A 公司以现金 18 000 万元从某非关联方购入其所持全资子公司全部股权。该子公司于购 买日（20× 6 年 1 月 1 日）可辨认净资产公允价值和账面价值分别为 16 000 万元和 9 500 万元。此外，交易 双方在收购协议中约定了“业绩对赌”条款，如该子公司 20× 6 年度和 20x7 年度合计净利润未达约定金额，则 该非关联方将以现金向 A 公司返还一部分收购价款，具体金额将依据上述两年实际合计净利润与约定金额的 差额按协议约定公式计算确定。 对于上述收购交易，A 公司进行了如下会计处理： （1）A 公司个别财务报表： 20× 6 年 1 月 1 日：A 公司按支付价款 18 000 万元作为长期股权投资入账价值。同时，A 公司认为目前尚无 法确定该子公司 20× 6 年度和 20x7 年度合计净利润能否达到约定金额， 因而无法确定未来是否能收到业绩对 赌返还款，因此未对该业绩对赌进行会计处理。 20× 6 年 12 月 31 日：根据该子公司 20× 6 年度经营业绩和该非关联方（承诺方）支付能力，A 公司预计未来 很可能收到业绩对赌返还款，因此按预计可收到金额确认其他应收款，同时调整长期股权投资账面价值。 （2）A 公司合并财务报表： 20× 6 年 1 月 1 日：A 公司以该子公司可辨认资产、负债公允价值作为其在合并财务报表中的入账价值，注会统一登录入口官网并将 所支付的 18 000 万元与该子公司可辨认净资产公允价值 16 000 万元的差额 2 000 万元确认为商誉。 20× 6 年 12 月 31 日：A 公司按预计可收到业绩对赌返还款金额确认其他应收款，同时调整商誉。 资料二 1．A 公司 20x6 年 2 月按面值向非关联投资者发行永续票据，部分合同条款摘录如下： 年限 无固定还款期限 年利率 8%，按年支付利息，A 公司可自主决定无限期递延支付利息。A 公司可自 利率和利息支付 主决定普通股股利的支付，但若 A 公司支付普通股股利，则须将之前累计未偿付 利息一并付清。 如果 A 公司发生以下事项中的任一项，必须以现金向永续票据投资人按面值回购 投资人保护机制 所有票据，并付清累计未偿付利息： 1．信用评级下降 2．实际控制人变更 A 公司将上述发行的永续票据按收到的发行款项扣除有关发行费用后的净额确认为权益工具。 2． A 公司 20x6 年 5 月向某商业银行借入可续期借款，部分合同条款摘录如下： 5 年，到期后 A 公司可自主选择续期或还款。续期期限到期后，可继续选择续期 或还款（续期次数不限）。 年利率 8%，按年支付利息。A 公司可自主选择无限期递延支付利息，A 公司每次 利率和利息支付 选择递延支付利息，未偿付利息的利率将上调 50 个基点，但调整后的年利率最 高不超过 10%。 如果 A 公司发生以下事项中的任一项，必须以现金立即偿还借款本金及未偿付利 投资人保护机制 息： 1．处置主要经营性资产 2．清算 A 公司将上述可续期借款收到的款项确认为负债。 年限 资料三 1．国家为支持 M 产品的推广使用，通过统一招标形式确定中标企业和中标协议供货价格。A 公司作为中标企 业，其所生产的 M 产品根据国家要求，必须以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将 M 产品销售给 用户，同时按实际销量向政府申请财政补贴资金。20x6 年度，A 公司将收到的上述财政补贴资金作为政府补 助计入营业外收入。 2．20x6 年 7 月 1 日，A 公司在一级市场按面值 1 000 万元购入某非关联方发行的三年期企业债券，票面年 利率为 8%，到期一次还本付息。A 公司将该债券分类为可供出售金融资产。20x6 年 12 月 31 日，A 公司将 该债券账面价值由 1 000 万元调整为当日公允价值 1 100 万元，差额 100 万元计入其他综合收益。 3．20x6 年 12 月 31 日，A 公司董事会通过决议，决定在 20x7 年下半年新办公楼完工并投入使用后，将目前 正在使用的旧办公楼用途改为出租， 并要求管理层尽快开始寻找承租人。 A 公司于 20x6 年 12 月 31 日将上述 旧办公楼转换为投资性房地产核算，并根据 A 公司会计政策，以公允价值进行后续计量。 4．A 公司 20x6 年在二级市场回购了若干本公司股票，拟用于 20x7 年将要实施的一项新的股权激励计划。A 公司将购入的上述股票作为交易性金融资产核算。20x6 年 12 月 31 日，A 公司根据上述所回购股票当日公允 价值调整账面价值，差额计入公允价值变动损益。 5．20x6 月 12 月，A 公司因一批已销售产品存在质量问题而被客户索赔，按预计需支付赔偿金额的最佳估计 数 100 万元确认了预计负债，并相应计入营业外支出。由于上述产品质量问题系某供应商向 A 公司提供原材 料存在缺陷所致，A 公司于 20x6 年 12 月向该供应商提出索赔，并根据当月与该供应商协商一致的赔偿金额 80 万元冲减上述预计负债，相应冲减营业外支出。 6．20x6 年 12 月 31 日，A 公司董事会通过决议，决定于 20x7 年上半年关闭某事业部，遣散相关人员，并通 过了详细正式的重组计划，拟于 20x7 年初择机对外公告。20x6 年 12 月 31 日，A 公司根据董事会通过的上 述重组计划按预计需承担重组义务金额确认相关预计负债，并计入当期损益。20x7 年 2 月 10 日，A 公司对 外公告该重组计划。 资料四 注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项： 1．审计项目组对 A 公司 20x6 年 12 月 31 日银行存款余额实施了实质性程序，相关审计工作底稿部分内容摘 录如下： 银行存款函证情况表（单位：万元） 开户银行 工商银行 建设银行 中国银行 ……（略） 合计 审计说明： 1．经检查银行存款余额调节表，该差异系由于 A 公司于 20x6 年 12 月收到并入账的一张支票因对方 填列有误被银行拒收所致。A 公司于 20x7 年 1 月取得对方重新开具的支票，并于当月收讫该款项。项 目组检查了 20x7 年 1 月相应银行收款记录，未发现差异。此外，项目组寄发并收回了该账户于 20x6 年 12 月 31 日余额的银行询证函，回函金额与对账单余额一致。无需作进一步审计处理。 2．A 公司财务人员表示，银行对账单余额与账面余额差异不重大，因此未编制银行存款余额调节表。 项目组寄发并收回了该账户于 20x6 年 12 月 31 日余额的银行询证函，回函金额与对账单余额一致。 无需作进一步审计处理。 3．该余额为 20x5 年 12 月存入该银行的定期存款，到期日为 20x8 年 12 月 31 日。A 公司财务人员表 示，20x6 年该账户余额无任何变动，因此未获取该账户 20x6 年 12 月 31 日银行对账单。项目组检查 了该账户 20x5 年 12 月 31 日银行对账单，未发现差异。无需作进一步审计处理。 ……（略） 2．审计项目组对 A 公司某子公司 20x6 年度管理费用实施了实质性程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如 下： 管理费用明细表（单位：万元） 项目 工资及奖金 20x6 年 2 000 20x5 年 1 500 说明 1 账号 账面余额 对账单余额 6 000 5 000 不适用 ……（略） ……（略） 差异 100 5 ……（略） ……（略） 是否函证 是 是 否 ……（略） 说明 1 2 3 …… （略） 6 100 …… （略） 5 005 …… （略） 3 000 …… （略） ……（略） ……（略） 差旅费 ……（略） 合计 审计说明： 400 ……（略） ……（略） 500 ……（略） ……（略） 2 ……（略） 1．客户财务人员说明，本年度工资及奖金较上年有较大增加的主要原因如下： （1）20x6 年 1 月， 根据董事会于当月通过决议， 公司计提并发放了 20x5 年度管理人员年终奖 100 万元，并计入当月管理费用。而在 20x5 年度，公司未计提和发放 20x4 年度管理人员年终奖。 （2）20x6 年，公司加大市场开拓力度，因此新招聘了若干销售人员。 项目组检查了上述董事会决议和年终奖发放记录， 并对 20x6 年度销售人员工资进行了合理性测试， 未发现差异。无需作进一步审计处理。 2．客户财务人员说明，本年度差旅费较上年有较大减少的主要原因为：公司 20x6 年度提高了差旅 费预借额度，由于相关员工已预借了足够现金作为备用金，因此差旅费报销及时性有所下降。 项目组注意到“其他应收款——备用金”20x6 年 12 月 31 日余额较上年末有明显增加。经抽查 20x6 年 12 月 31 日“其他应收款——备用金”余额主要项目相关预借单据和审批记录，及 20x6 年度“管理 费用——差旅费”发生额主要项目相关报销单据和审批记录，未发现差异。无需作进一步审计处理。 ……（略） 资料五 A 公司的子公司——S 公司 20x6 年度未经审计财务报表显示，S 公司在连续亏损多年后于 20x6 年扭亏为盈， 且营业收入较以前年度有大幅增长。 注册会计师甲在复核审计项目组编制的 S 公司 20x6 年度财务报表审计工 作底稿时，注意到以下事项： 1．S 公司营业收入和应收账款相关数据（未经审计）摘录如下： 营业收入（单位：万元） 客户名称 U 客户 V 客户 W 客户 X 客户 Y 客户 其他客户 合计 20x6 年 150 250 300 1 000 1 300 50 3 050 20x5 年 200 300 350 0 0 150 1 000 应收账款（单位：万元） 客户名称 U 客户 V 客户 W 客户 X 客户 Y 客户 其他客户 合计 20x6 年 12 月 31 日 10 15 20 980 1 250 5 2 280 20x5 年 12 月 31 日 15 18 22 0 0 10 65 项目组对 S 公司 20x6 年 12 月 31 日应收账款余额实施了函证程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下： 应收账款函证控制表（单位：万元） 客户名称 U 客户 V 客户 W 客户 X 客户 Y 客户 函证编号 ……（略） ……（略） ……（略） ……（略） ……（略） 账面余额 10 15 20 980 1 250 回函确认金额 10 15 20 不适用 1 250 差异 不适用 1 2 说明 审计说明： 1．未收到回函。项目组检查了 20x6 年 12 月 31 日对 X 客户应收账款余额相关销售交易的发票，未 发现差异。无需作进一步审计处理。 2．Y 客户与 S 公司在同一办公楼办公，其将回函直接交给 S 公司财务人员，由 S 公司财务人员转交 项目组。回函显示金额相符。无需作进一步审计处理。 2．S 公司董事会于 20x6 年 12 月批准将主要机器设备使用年限由 10 年延长为 20 年，并自 20x6 年 1 月 1 日 起适用该变更后折旧年限。项目组检查了董事会相关批准文件，并按新折旧年限对 20x6 年度折旧金额进行了 合理性测试，未发现差异。项目组据此得出“20x6 年 12 月 31 日，S 公司机器设备累计折旧余额不存在错报” 的结论。 3．项目组在对 S 公司 20x6 年 12 月 31 日存货盘点进行监盘时，注意到存货账面记录显示，S 公司主要原材 料——N 材料有约 60%存放于 S 公司本部仓库，其余约 40%存放于 S 公司外部仓库（距离本部两公里） 。S 公司财务人员表示，由于该外部仓库管理人员当天外出，两天后返回，因此纳入 20x6 年 12 月 31 日存货盘 点范围的 N 材料仅包括存放于 S 公司本部的部分，但可在 20x7 年 1 月 3 日对存放于外部仓库的 N 材料另行 安排盘点。 20x6 年 12 月 31 日，项目组对存放于 S 公司本部的 N 材料进行了抽盘，并将盘点结果与账面记录进行了核 对，未发现差异。20x7 年 1 月 3 日，S 公司对存放于外部仓库的 N 材料进行了盘点，注会统一登录入口官网项目组对存放于外部仓 库的 N 材料进行了抽盘，并将盘点结果与账面记录进行了核对，未发现差异。项目组据此得出“20x6 年 12 月 31 日，S 公司 N 材料实际结存数与账面记录一致”的结论。 资料六 1．A 公司 20x6 年向某客户销售一批产品，收取销售货款 117 万元（含增值税 17 万元） ，并向该客户收取销 售该批产品代办保险费 5 万元。针对上述交易，在申报 20x6 年度应交增值税时，A 公司申报了 17 万元的增 值税销项税。 2． 20x6 年 12 月， A 公司一批存放于外地的原材料因遭受洪灾而全部毁损。 在申报 20x6 年度应交增值税时， A 公司将该批原材料的进项税作为不得从销项税额中抵扣的进项税予以转出。 3．A 公司 20x6 年 12 月向非关联方购入一处房产作为固定资产核算。在申报 20x6 年度应交增值税时，A 公 司将上述房产销售方开具的增值税专用发票上注明的增值税额 170 万元，从销项税额中做了全额抵扣。 4．A 公司 20x6 年购入一批机器设备。由于技术进步，相关设备所生产产品更新换代较快，A 公司决定对上 述设备采用双倍余额递减法加速计提折旧。A 公司在申报 20x6 年度企业所得税应纳税所得额时，将上述机器 设备按双倍余额递减法计提的折旧额做了全额税前扣除。 5．A 公司 20x5 年初购置了两台《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》中的环保专用设备，并于当年实 际投入使用。A 公司在申报 20x5 年度企业所得税时，将该两台设备投资额的 10%从当年应纳税额中做了抵 免。20x6 年末，A 公司转让了上述两台设备中的其中一台，并以经营租赁方式对外出租了另一台。A 公司在 申报 20x6 年度企业所得税时，补缴了上述两台设备中已转让设备在 20x5 年度已抵免的企业所得税税款。 6．20x6 年 1 月 1 日，A 公司向若干管理人员授予股票期权，如这些管理人员从 20x6 年 1 月 1 日起在 A 公司 连续服务满 2 年，即可以某一固定价格购买若干 A 公司股票。上述期权在授予日公允价值为共计 300 万元。 20x6 年 12 月 1 日，A 公司决定将上述行权条件中的连续服务年限延长为 3 年。20x6 年 12 月 31 日，上述管 理人员均在职，A 公司预计上述管理人员在未来两年的离职率为 0。20x6 年 12 月 31 日，A 公司对上述股份 支付确认了 100 万元管理费用，同时确认资本公积。A 公司在申报 20x6 年度企业所得税应纳税所得额时，将 上述管理费用 100 万元做了全额税前扣除。 资料七 A 公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见： 1．A 公司拟于 20x7 年向某非关联方出售一批已使用设备，并同时以融资租赁方式租回。财务总监希望注册 会计师甲分别就上述出售并租回交易的会计处理和增值税税务处理提出分析意见。 2．A 公司从事房地产开发的子公司——P 公司（增值税一般纳税人）拟于 20x7 年从政府部门受让一块土地， 并设立项目公司（增值税一般纳税人）对该受让土地进行商品房开发和销售。财务总监希望注册会计师甲就 该项目公司在计算所开发房地产项目增值税计税销售额时，需满足哪些条件方可扣除 P 公司受让上述土地向 政府部门支付的土地价款提出分析意见。 要求一：针对资料一，假定不考虑其他条件，指出 A 公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处 理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响） 。 要求二：针对资料二第 1 项和第 2 项，假定不考虑其他条件，指出 A 公司关于金融工具的分类（金融负债和 权益工具的区分）是否存在不当之处，并简要说明理由（不考虑相关税费或递延所得税的影响） 。 要求三：针对资料三第 1 项至第 6 项，假定不考虑其他条件，指出 A 公司的会计处理是否存在不当之处。如 果存在不当之处，提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响） 。 要求四：针对资料四第 1 项和第 2 项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底 稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。 要求五：针对资料五第 1 项至第 3 项，假定不考虑其他条件，指出 S 公司 20x6 年度财务报表可能存在哪些 舞弊导致的认定层次重大错报风险，简要说明理由以及应实施的主要具体应对措施，并指出注册会计师甲在 复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。 要求六：针对资料六第 1 项至第 3 项，假定不考虑其他条件，指出 A 公司的增值税处理是否存在不当之处。 如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。 要求七：针对资料六第 4 项和第 5 项，假定不考虑其他条件，指出 A 公司的企业所得税处理是否存在不当之 处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。 要求八：针对资料六第 6 项，假定不考虑其他条件，指出 A 公司的会计处理和企业所得税处理是否存在不当 之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。 要求九：针对资料七第 1 项和第 2 项，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师 甲回答 A 公司财务总监提出的问题。 参考答案及评分标准 1．针对资料一，假定不考虑其他条件，指出 A 公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是 否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响） 。 答： 个别财务报表层面：存在不当之处。 处理意见： 20x6 年 1 月 1 日：A 公司应将或有对价在购买日以公允价值确认为一项金融资产，将支付的 18 000 万 元现金对价扣除上述所确认金融资产后的金额确认为长期股权投资。 20x6 年 12 月 31 日：对上述或有对价确认的金融资产采用公允价值计量，其 20x6 年度公允价值变动视 该金融资产的分类计入当期损益或其他综合收益。 合并财务报表层面：存在不当之处。 处理意见： 20x6 年 1 月 1 日：A 公司应将或有对价在购买日以公允价值确认为一项金融资产，将支付的 18 000 万 元现金对价扣除上述所确认金融资产后的金额作为合并成本，减去被购买方于购买日可辨认净资产公允价值 后的金额，确认为商誉。 20x6 年 12 月 31 日：对上述或有对价确认的金融资产采用公允价值计量，其 20x6 年度公允价值变动视 该金融资产的分类计入当期损益或其他综合收益。 依据： 《会计》教材第八章第二节。 2．针对料二第 1 项和第 2 项，假定不考虑其他条件，指出 A 公司关于金融工具的分类（金融负债和权益 工具的区分）是否存在不当之处， 并简要说明理由（不考虑相关税费或递延所得税的影响） 。 答： （1）分类为权益工具存在不当之处。 理由：合同约定的投资人保护机制要求 A 公司在发生信用评级下降或实际控制人变更的情况下，回购所有 票据并付清累计未偿付利息，而这些事项均为 A 公司无法自主决定或控制的未来不确定事项，因此，A 公司 不能无条件地避免以交付现金形式承担未来赎回永续票据和偿付利息的义务。 该永续票据不应分类为权益工 具。 （2）分类为负债存在不当之处。 理由：按合同条款： （a）A 公司可自主选择无限期递延偿付本金和利息，递延偿付利息导致的上调后年利率上限为 10%，不会 因利率畸高而迫使 A 公司不得不偿付利息。 （b）合同约定的投资人保护机制要求 A 公司在处置主要经营性资产时立即偿还本金和未偿付利息，该事项 为 A 公司可自主决定的事项。 因此，以上合同条款意味着 A 公司能够无条件地避免交付现金或其他金融资产。 此外，尽管合同约定的投资人保护机制要求 A 公司在清算时立即偿还本金和未偿付利息，但按企业会计准 则规定，在发行方清算时需以现金进行结算的约定不影响上述可续期借款分类为权益工具。 综上所述，该可续期借款应分类为权益工具。 依据： 《会计》教材第十章第一节。 3．针对资料三第 1 项至第 6 项，假定不考虑其他条件，指出 A 公司的会计处理是否存在不当之处。如果 存在不当之处，提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响） 。 答： （1）存在不当之处。 处理意见：该财政补贴资金与 A 公司销售 M 产品密切相关，且属于 A 公司销售 M 产品对价的组成部分， A 公司应将收到的财政补贴资金确认为营业收入。 依据： 《会计》教材第十一章第一节。 （2）存在不当之处。 处理意见：该三年期企业债券（可供出售金融资产——债务工具）采用实际利率法计算的利息，应计入当 期损益。A 公司应将 20x6 年 12 月 31 日 该债券公允价值与账面价值（面值）差额中属于实际利率法计算的 利息部分计入当期损益，其余部分计入其他综合收益。 依据： 《会计》教材第七章第四节。 （3）存在不当之处。 处理意见：该旧办公楼于董事会决议日仍在自用，因此不能以董事会决议日作为自用房地产转换为投资性 房地产的转换日。20x6 年 12 月 31 日，该旧办公楼仍应作为固定资产核算。 依据： 《会计》教材第六章第四节。 （4）存在不当之处。 处理意见：回购自身权益工具支付的对价或交易费用，应当作为库存股减少所有者权益，不应确认金融资 产（也不做公允价值调整） 。 依据： 《会计》教材第十章第一节。 （5）存在不当之处。 处理意见：对基本确定可获得的补偿，A 公司应单独确认为一项资产，不能作为预计负债金额的扣减。 依据： 《会计》教材第十章第二节。 （6）存在不当之处。 处理意见：针对重组义务，在重组计划对外公告前，A 公司不能确认预计负债。 依据： 《会计》教材第十章第二节。 4．针对资料四第 1 项和第 2 项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿 时，针对项目组成员的审计处理， 应当提出哪些质疑和改进建议。 答： （1）质疑：对工商银行存款余额，不应仅核实未达账项的真实性，还应关注未达账项是否表明存在 错报。如果存在错报，应提出审计调整建议。 改进建议：应建议 A 公司调整冲减 20x6 年 12 月 31 日尚未实际收到的银行存款 100 万元。 质疑：对建设银行存款余额，在客户未编制银行存款余额调节表的情况下，未对银行对账单余额与银行存 款账面余额差异实施必要审计程序。 此类金额不重大的差异有时可能是由方向相反的重大未达账项共同影响 的结果。 改进建议：建议对该账户账面记录与银行对账单记录进行核对，编制银行存款余额调节表，识别可能存在 的未达账项，并关注未达账项是否表明存在错报。如果存在错报，应提出审计调整建议。 质疑：对中国银行账户 20x6 年 12 月 31 日余额，仅检查 20x5 年 12 月 31 日对账单无法获取充分适当的审 计证据。 改进建议：向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性，获取该账户 20x6 年 12 月 31 日对账 单，并对该账户余额实施函证程序。 依据： 《审计》教材第十二章第四节。 （2）质疑：财务人员对年终奖的说明表明，该子公司未将 20x5 年度管理人员年终奖计入正确期间，20x5 年度年终奖入账存在截止性差异，但项目组未建议该子公司作出调整。 改进建议：应建议该子公司将 20x5 年度年终奖调整计入 20x5 年度损益。 质疑：财务人员对销售人员工资的说明表明，该子公司将一些销售人员工资计入管理费用，存在销售人员 工资列报错误，但项目组未建议该子公司作出调整。 改进建议：应建议该子公司将销售人员工资列为销售费用。 质疑： 财务人员对差旅费的说明表明， 该子公司可能存在因员工未及时报销差旅费而导致“管理费用——差 旅费”和“其他应收款——备用金”均存在错报的情况，但项目组未作进一步审计处理。 改进建议： 项目组应对差旅费实施截止性测试， 包括检查截止日前后差旅费报销凭证所附原始单据日期等， 对所识别存在截止性差异的差旅费提出审计调整，将属于 20x6 年度的部分调整计入 20x6 年度损益。 依据： 《审计》第十章第五节。 5．针对资料五第 1 项至第 3 项，假定不考虑其他条件，指出 S 公司 20x6 年度财务报表可能存在哪些舞 弊导致的认定层次重大错报风险，简要说明理由以及应实施的主要具体应对措施，并指出注册会计师甲在复 核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。 答： （1）可能存在舞弊导致的认定层次重大错报风险：虚构收入导致营业收入发生认定和应收账款存在 认定的重大错报风险。 理由：S 公司连续亏损多年后于 20x6 年扭亏为盈，20x6 年度营业收入的大幅度增加均来自于两家上年无 销售交易的客户（X 客户和 Y 客户） ，且 20x6 年度这两家客户回款金额极为有限，并且对这两家客户应收账 款的函证情况存在异常（未回函或回函由 S 公司转交） 。上述情况表明存在 S 公司虚构对这两家客户销售交易 的可能。 具体应对措施：项目组应对这两家客户实施必要的背景调查，对其实施包括访谈、实地观察等必要追加程 序，验证这两家客户是否存在，是否 与 S 公司之间缺乏独立性，了解其财务和业务情况（特别是所购买 S 公 司产品的实际使用或销售情况和付款安排等）及与 S 公司开展交易的商业合理性等。 质疑：对未收到回函的 X 客户应收账款余额实施的替代审计程序不恰当。 改进建议：应检查构成该期末余额销售交易的合同、发货单据、收货记录和期后收款情况等。 质疑：项目组应对向 Y 公司函证的全过程保持控制，回函应直接寄回会计师事务所，不应由 S 公司转交。 改进建议：建议项目组重新对该应收账款余额实施函证程序，或实施必要的替代程序。 依据： 《审计》教材第九章第五节、第十三章第一节。 （2）可能存在舞弊导致的认定层次重大错报风险：通过人为延长机器设备使用年限，滥用会计估计变更， 导致累计折旧和折旧费用的准确/完整性认定的重大错报风险。 理由：S 公司大幅度延长机器设备使用年限，并且从 20x6 年 1 月 1 日起追溯适用 20x6 年 12 月批准的折 旧年限变更，存在滥用会计估计变更操纵利润的可能。 具体应对措施：应关注折旧年限变更的合理性和会计处理的合规性。 质疑：未关注折旧年限变更的合理性和会计处理的合规性。 改进建议：应向 S 公司生产和技术人员了解相关设备的使用情况，并获取使用年限变更的合理性分析，与 同行业的类似设备使用年限进行比较，必要时就相关折旧年限变更的合理性征询相关外部专家意见，以评估 折旧年限变更的合理性。如果合理，应提出相应审计调整，建议客户自批准日起适用该会计估计变更；如果 不合理，应提出相应审计调整，建议客户补提相关折旧费用。 依据： 《审计》教材第十三章第一节。 （3）可能存在舞弊导致的认定层次重大错报风险：虚构存放于外部仓库的 N 材料，导致存货存在认定的重 大错报风险。 理由：客户存放 N 材料的两个仓库相距仅两公里，但客户以外部仓库管理人员外出为由未在同一天安排盘 点，存在通过在两个仓库之间转移存货将同一存货重复纳入盘点范围，从而虚构存货结存数量的可能。 具体应对措施：应要求客户对两个仓库的存货同时进行盘点，并安排项目组同时实施监盘程序。 质疑：所实施的存货监盘程序未能有效应对“通过在两个仓库之间转移存货将同一存货重复纳入盘点范围而 虚构存货结存数量”的风险， 并且外部仓库盘点日为 20x7 年 1 月 3 日， 项目组未对 20x6 年 12 月 31 日至 20x7 年 1 月 3 日期间外部仓库 N 材料变动情况实施必要的检查程序。 改进建议：应要求客户对两个仓库的存货同时重新安排盘点，由项目组同时实施存货监盘程序，并实施适 当的审计程序，检查重新盘点日与资产负债表日之间的存货变动是否已得到恰当记录，进而倒推至资产负债 表日存货结存情况，以确定资产负债表日存货结存是否不存在重大错报。 依据： 《审计》教材第十一章第五节、第十三章第一节。 6．针对资料六第 1 项至第 3 项，假定不考虑其他条件，指出 A 公司的增值税处理是否存在不当之处。如 果存在不当之处，提出恰当的处理意见。 答： （1）不存在不当之处。 依据： 《税法》教材第二章第五节。 （2）存在不当之处。 处理意见：原材料毁损系洪灾所致，而不是 A 公司自身原因造成的，A 公司该原材料进项税可从销项税额 中抵扣。 依据： 《税法》教材第二章第五节。 （3）存在不当之处。 处理意见：作为固定资产核算的不动产，其进项税额应自取得之日起分两年从销项税额中抵扣，第一年抵 扣比例为 60%，第二年抵扣比例为 40%。60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部 分为待抵扣进项税额，注会统一登录入口官网于取得扣税凭证的当月起第 13 个月从销项税额中抵扣。 依据： 《税法》教材第二章第五节。 7． 针对资料六第 4 项和第 5 项， 假定不考虑其他条件， 指出 A 公司的企业所得税处理是否存在不当之处。 如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。 答： （1）不存在不当之处。 依据： 《税法》教材第九章第六节。 （2）存在不当之处。 处理意见：A 公司于 20x5 年购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》中的环保专用设 备，投资额的 10%已从 20x5 年度企业所得税应纳税额中抵免，对在购置后 5 年内出租的另一台设备，也应 补缴已抵免的企业所得税税款。 依据： 《税法》教材第九章第六节。 8．针对资料六第 6 项，假定不考虑其他条件，指出 A 公司的会计处理和企业所得税处理是否存在不当之 处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。 答： 会计处理存在不当之处。 处理意见：A 公司在等待期内延长了股份支付计划行权条件中的连续服务年限（等待期） ，属于以不利于 职工的方式修改了可行权条件，在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。因此，对该股份支付， A 公司 20x6 年 12 月 31 日应基于修改前等待期（2 年） ，计算并确认 20x6 年 度股份支付费用 150 万元。 企业所得税处理存在不当之处。 处理意见：对于股权激励实行后，需待一定服务年限后方可行权的，等待期内会计上计算确认的相关费用 不应在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。 依据： 《会计》教材第十章第二节、 《税法》第九章第二节。 9．针对资料七第 1 项和第 2 项，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲 回答 A 公司财务总监提出的问题。 答： （1）会计处理：对于融资性售后租回交易，出售资产售价与资产账面价值之间的差额不应确认为当 期损益，应予以递延。对于以融资租赁方式租回资产，应在租赁开始日，将租赁开始日租赁资产公允价值与 最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值， 其差额确认为未确认融资费用。未确认融资费用在租赁期内按实际利率法分摊确认当期融资费用。 租入资产 按与 A 公司自有固定资产一致的政策计提折旧。上述递延的出售资产售价与资产账面价值之间的差额按上述 租入资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。 增值税税务处理：融资性售后回租业务中，A 公司（承租方）出售资产的行为不属于增值税征税范围，向 出租人支付的租金中所含进项税不能从销项税额中抵扣。 依据： 《会计》第十六章第二节、第十六章第四节。 《税法》教材第二章第一节。 （2）项目公司在计算所开发房地产项目增值税计税销售额时，需满足以下条件方可扣除 P 公司受让该土地 向政府部门支付的土地价款： （a）房地产开发企业（P 公司） 、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更 为项目公司； （b）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不 变； （c）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业（P 公司）持有。 依据： 《税法》第二章第五节。

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